Döviz Kazandırıcı Faaliyet İstisnası – İhale Kararından Doğan Damga Vergisi ile Sözleşmeden Doğan Damga Vergisi ve Noter Harcı – Vergiden Müstesnalık

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Anonim Şirketi -… Anonim Şirketi İş Ortaklığı
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 13. Bölge Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen … ihale kayıt numaralı “(Antalya – Manavgat) Ayr. – (Başlar – İbradı) Ayr. – 3. Bl. Hd. Yolu (Km: 16+100 – 32+780 Arası) Toprak İşleri, Sanat Yapıları ve Bsk. Üstyapı İşleri İkmal İnşaatı İşi” uhdesinde kalan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibarelerini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiğinden bahisle değinilen işe ait ihale kararından doğan damga vergisi ile sözleşmeden doğan damga vergisi ve noter harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen vergiler ile harcın tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 6728 sayılı Kanun’un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibarelerinin Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edildiği, kararın Resmî Gazete’de 28/04/2021 tarihinde yayımlandığı, vergiyi doğuran olayın ise bu tarihten önce gerçekleştiği dikkate alındığında değinilen kararın somut olaya uygulanma imkanı bulunmamaktadır.
Buna göre, Damga Vergisi Kanunu ile Harçlar Kanunu’nun vergi doğuran olayın gerçekleştiği tarihte yürürlükte olan hükümleri uyarınca diğer döviz kazandırıcı faaliyet kapsamındaki işlemlere damga vergisi ve noter harcı istisnasının uygulanabilmesi için ihale konusu iş nedeniyle düzenlenmiş vergi, resim, harç istisnası belgesinin bulunması, ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer alması ve düzenlenen ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi; ihalenin uluslararası ihale olarak nitelendirilebilmesi için de yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkarılması ve yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerekmektedir.

Uyuşmazlıkta, ihale şartnamesinin 8. maddesinde ihalenin yeterlik kriterini taşıyan tüm yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğunun belirtildiği, ancak ihaleye yabancı katılımcı tarafından verilmiş bir teklifin bulunmadığı, dolayısıyla düzenlenen ihalenin uluslararası ihale olarak nitelendirilemeyeceği göz önüne alındığında alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşmenin damga vergisi ve noter harcından istisna tutulamayacağı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, damga vergisi ve noter harcı istisnası kapsamında bulunmayan işlemler için vergi hatasının varlığından söz edilemeyeceğinden, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümünün, ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olup olmadığının yorum yoluyla belirlenmesine bağlı olduğu dikkate alındığında dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, sözleşmenin imzalandığı 05/03/2021 tarihinde davacı tarafından alınmış bir istisna belgesinin bulunmadığı, söz konusu belgenin davacı tarafından Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yayımlanmasından sonra 02/07/2021 tarihinde alındığı görülmüştür.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15/02/2024 tarih ve E:2023/2112, K:2024/626 sayılı kararı:
Anayasa Mahkemesi tarafından 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararla, 09/08/2016 tarih ve 29796 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanun’un 27. maddesi ile değişik 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibareleri iptal edilmiş, anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. İptal kararı sonrasında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan uluslararası ihale tanımı, “kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ihale” olarak Kanunlarda yer almış bulunmaktadır.
Bunun sonucu olarak Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.

Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin olarak ihale kararından doğan damga vergisi ile sözleşmeden doğan damga vergisi ve noter harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceği de belirtilerek Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesi ile Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinde yer alan şartların sağlanması halinde istisnadan yararlanılabileceği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, anılan gerekçeyle tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken vergi ile harcın tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatasının bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle, temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibarelerini iptal eden Anayasa Mahkemesi kararının dava konusu damga vergileri ile noter harcının davacıdan tahsilinden sonra yayımlandığı, iptal edilen kanun hükümlerinin tahsilatın yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve o dönemde geçerli bir istisna belgesi bulunmayan işlemde vergilendirmenin de yürürlükte olan mevzuata göre yapıldığı açık olup düzeltme başvurusu ise Anayasa Mahkemesi kararının yayımı tarihinden sonra yapılmıştır.
Vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermekte olup uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemde bu yönüyle de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesi tarafından 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ibarelerinin iptal edilmesi neticesinde yeni bir hukuki durumun oluştuğu, bu hususun vergi hatası kapsamında değerlendirilebileceği, ihale konusu işin döviz kazandırıcı faaliyet olarak nitelendirilmesi ve değinilen işe istisna uygulanması için gerekli olan koşulların gerçekleştiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Israr kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemesi dava daireleri kararları arasında, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkan verip vermeyeceği hususunda ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararıyla, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete’de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğuna ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığına karar verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, Kurulun söz konusu kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek herhangi bir maddi olgu ya da hukuki nedenin bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 6728 sayılı Kanun’un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan “…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…” ibarelerinin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine ihale kararından doğan damga vergisi ile sözleşmeden doğan damga vergisi ve noter harcının, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesi ile 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesi uyarınca vergiden müstesna hale geldiği belirtilerek iadesi istemiyle iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme ve şikâyet başvurularının reddi üzerine açılan davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
… Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ilgili hükümleri ve Kanun’a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
05/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X – KARŞI OY :
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.